作业基础成本控制研究<%=id%>

    作业基础成本控制是符合现代企业高风险的经营环境、灵活性的顾客化生产、高度自动化的先进制造环境的一种新型的成本控制方法。它是作业成本管理（ABCM）的重要内容，它以作业成本计算（ABC）为基础，主要表现在对责任中心建立、传统标准成本制度和预算制度运行方式的改进上。本文结合ABC在中国先进制造企业的试点应用对作业基础成本控制的内容和程序进行研究。
    一、建立作业成本控制标准
    根据成本控制的基本理论，成本控制的设计阶段是制定成本限额或成本目标。作业基础成本控制中，成本控制标准的制定是以作业中心为核心的，与作业的效率和作业量相关，确认每项作业的增值成本，并依据每项作业不同的成本动因数量编制弹性预算，作为将来的业绩考核标准。
    1．增值成本标准及其制定增值成本是指以完美的效率执行增值作业时发生的成本，与此相对应的非增值成本是指由于执行了不增值作业或增值作业的低效部分而发生的成本。增值成本是一个企业应该发生的唯一成本，增值这一标准要求消除不增值作业，同时也要求提高增值作业的效率，使增值作业有一个最优的产出水平。
    增值成本标准按其制定所根据的生产技术和经营管理水平，分为理想增值成本标准和现实增值成本标准。理想增值成本标准指在最优的生产条件下，根据最优作业产出标准、资源的理想价格和可能实现的最高生产经营能力利用水平制定的最低作业成本。如果企业正在致力于节约非增值成本，可以制定现实增值成本标准，确认下一年计划达到的改善程度。现实增值成本标准是指在现实有效的经营条件下，根据下一期改进作业后一般应该发生的资源耗用量、资源预计价格和预计生产经营能力利用程度制定出来的增值成本。在制定这种增值成本标准时，把生产经营活动中一般难以避免的损耗等不增值作业和低效作业也计算在内，使之符合下期作业改进工作后的实际情况，成为切实可行的业绩评价标准。要达到这种标准不是没有困难，但它们是可能达到的。企业可以通过制定逐年减小的现实增值成本标准促使作业效率的提高。
    建立增值成本标准并不意味着立即得以实现。不断地改进，不断地向理想的增值成本标准靠近是其目标。增值成本标准不是一成不变的，它应贯彻“不断改善”（Continuous Improvement）的思想。新技术、新设计和其它革新能改变作业的实质，增值作业可以转化为不增值作业，高效作业可以转化为低效作业，而且作业的产出水平也会发生变化，因此标准是动态的，通过不断地变化以反映新的条件和新的目标，支持不断改进。
    传统成本管理中，成本性态的划分是以成本与产量之间的依存关系为依据，将全部成本分为固定成本、变动成本两大类，固定成本根据其支出数额是否具有弹性，再进一步分为酌量性固定成本和约束性固定成本。这种划分当制造费用含量较低时尚可接受，而在制造费用含量较高时就会掩盖其可变性，从而使投入与产出之间的关系模糊，成本控制相对弱化。库珀和开普兰根据成本与成本动因的关系，提出了新的成本性态观：将成本分为短期变动成本、长期变动成本和固定成本三类。
    美国的马克和罗洗于1994年对库珀和开普兰的成本性态观发表不同的意见。他们指出，“并无确切的理由说明，在由‘部门’（在传统成本计算法下）向‘作业’（在作业成本计算法下）的转化中，必然引起作业的全部成本以同样的成本性态出现。把特定的作业成本全部视为固定的或变动的，可能导致不适当的差异计算或者错误推断实际与预算问差异的原因”。这意味着，马克和罗洗认为，即使短期而言，作业成本也应分为固定性的与变动性的（例如，在设备调试作业中，调试备用品及机物料的成本可能与调试时间或次数呈线性变动关系，但人员工资从短期看可能是固定性的），这对于在ABC环境下的成本控制与业绩评价是重要的。根据马克和罗洗的观点，每个成本库从整体上虽然可以划分为固定的或变动的，但在进行成本控制时应该将成本库中的各项资源费用再进行具体分析，确定其变动性或固定性。所以，根据作业的性质及资源费用与成本动因的关系，每个特定的成本库的构成可分为三种类型：变动成本、固定成本和混合成本。为确定增值成本标准，必须确定每个成本库的成本具体构成情况。混合成本可采用一定的数学方法，如高低点法、回归分析法进行估计。
    2．作业基础弹性预算及其制定在作业基础成本控制中，作业基础预算（Activity-Based Budgeting，ABB）是在增值成本标准基础上建立的又一成本控制标准，它可以预计出成本动因数量改变时作业产出成本的变化情况。
    同增值成本标准一样，作业基础预算也是以每个作业中心为起点和核心的。不同的是，增值成本标准是为每个单位作业设立的，而作业基础预算是根据成本动因数量为每个作业中心某一会计期间设定的成本控制标准总额。弹性的作业基础预算是指不能准确预测成本动因数量的情况下，根据成本性态分析的资源费用与成本动因的关系，依据不同的成本动因数量编制的有伸缩性的预算。
    增值成本标准和作业基础弹性预算之间的关系是单位与总额的关系，增值成本标准是单位成本动因量的资源费用，弹性预算可视为依据不同的成本动因编制的增值成本总额。二者都是以作业，并非产品为核心设定的。
    二、计算实际作业成本
    成本控制深入到作业水平，要求成本计算与之相适应，即要求实际成本计算深入到每一作业，进行作业成本计算。
    在作业基础成本控制中，控制中心转变为作业中心，差异计算与分析也是以作业中心为起点的，所以与预算成本相比较的实际作业成本也是指某特定区间作业中心归集的资源费用，只涉及到作业成本计算的第一个过程（即将资源费用分配到作业），与第二个过程无关（将作业分配到产品）。这里所讲的特定区间与作业基础弹性预算的预算期间应保持一致，归集的资源费用项目与作业基础弹性预算中的资源费用项目也要保持一致。
    实际作业成本计算中的资源数据通常可从企业原有分类帐中获得，但分类帐并无执行各项作业所消耗的成本，因此必须将获得的资源费用分配到作业中心上去。通常有两种方法：一是直接费用法--直接衡量作业中心所耗资源的成本，这种方法虽然比较准确，但衡量成本较高；二是估计法--根据调查获得每一作业中心所耗资源的数量或比例进行分配。这两种方法中最常用的是估计法，因为它得到的信息较可靠而衡量成本不高，而直接费用法因衡量成本较高，不常采用。
    三、作业成本差异计算与分析
    由于种种原因，一定期间（一般以一个月为标准）每个作业中心的实际作业成本与标准作业成本（即弹性预算中成本动因为实际消耗量时的作业成本）往往不符。实际作业成本与标准作业成本之间的差额，称为标准作业成本的差异。完整的差异计算与分析包括三个步骤：计算差异的数额并分析其种类；在此基础上进行差异调查，找到产生差异的具体原因；判明责任，采取措施，改进成本控制。
    由于增值成本标准与弹性预算是分变动、固定、混合成本分别制定的，而混合成本可以按一定方法分解为变动和固定两部分，所以差异计算模型与分析分变动作业成本和固定作业成本分别进行。增值成本标准与弹性预算是单位与总额的关系，一般以预算的标准作业成本作为控制标准进行差异计算与分析。
    1．变动作业成本差异模型与分析变动作业成本差异可以归纳为价格脱离标准造成的价格差异与用量脱离标准造成的数量差异两类。差异模型如下所示：
    ①某期间实际变动作业成本=AP×AQ=实际价格×实际用量
    =某期间单位成本动因消耗的实际资源费用×某期间实际成本动因量
    ②某期间按单位成本动因消耗的标准资源费用计算的变动作业成本=SP×AQ=标准价格×实际数量
    =单位成本动因消耗的标准资源费用×某期间实际成本动因量
    ③某期间增值变动作业成本=SP×SQ=标准价格标准数量
    =单位成本动因消耗的标准资源费用×某期间标准成本动因量
    其中，①-②=价格差异，又称耗费差异，②-
    ③=数量差异，又称效率差异，表示不增值的变动作业成本，①-③=总差异。它产生的原因可以由以下解释：
    变动作业成本的价格差异是实际变动作业成本与按单位成本动因消耗的标准资源费用与实际成本动因量计算的预算数之间的差额，它反映某一期间的耗费水平即单位成本动因消耗的资源费用脱离了标准所致的超支或节约数额。耗费差异形成的主要原因是各项变动资源费用如奖金、动力、机物料消耗等实际消耗的超支或节省造成资源的浪费或节约，主要是作业中心经理的责任。
    变动作业成本的不增值成本为价格标准乘以实际成本动因量与标准成本动因量之间的差异，它反映某期间实际成本动因量脱离标准成本动因量造成的超支或节约。通过数量差异的分析，管理者能够评价作业完成的效率水平，并发现改进的潜力。数量差异的形成原因，包括工作环境不良、工人经验不足、劳动情绪不佳、辅助设备选用不当等。它主要是作业中心经理的责任，但也不是绝对的。
    2．固定作业成本差异模型与分析与变动作业成本不同的是，固定作业成本所耗费的资源是在使用前预先取得的，在作业发生之前就确定了可达到的作业产出水平。库珀和开普兰认为，大部分企业资源的经营支出，短期内并不随成本动因量的变动而变动，短期看资源供应的成本可能是固定的，而每个期间使用资源的量则是随着为生产产品的各种成本动因量的变化而变动的。为了提高成本信息质量必须认识“未利用生产能力”这一概念，表示如下：
    可供利用的成本动因量
    =利用的成本动因量+未利用生产能力
    可供利用的作业成本
    =利用的作业成本+未利用的作业成本
    固定作业的差异计算与分析采用三因素分析法，成本差异可以分为价格差异、未利用生产能力差异和数量差异。差异计算模型如下：
    ①某期间实际固定作业成本=AP×AQ
    =某期间单位成本动因消耗的实际资源费用×某期间实际成本动因量
    ②某期间可供利用（预算）固定作业成本=SP×AU
    =单位成本动因消耗的标准资源费用×某期间可供利用成本动因量
    ③某期间按单位成本动因消耗的标准资源费用计算的固定作业成本=SP×AQ
    =单位成本动因消耗的标准资源费用×某期间实际成本动因量
    ④某期间增值固定作业成本=SP×SQ
    =单位成本动因消耗的标准资源费用×某期间标准成本动因量
    其中，①-②=价格差异，又称耗费差异或预算差异，②-③=未利用生产能力差异，③-④=数量差异，又称效率差异，表示不增值的固定作业成本，①-④=总差异。
    价格差异是指固定作业成本的实际金额与固定作业成本预算金额之间的差额，它的意义与变动作业成本的耗费差异基本相同，表示支付的超额或节约。固定作业成本与变动作业成本不同，在考核时不考虑成本动因量的影响，以原来的预算数作为标准，实际数超过预算数即视为耗费过多。耗费差异形成的原因很多：一类是客观原因造成的资源价格、数量发生变动。因此，实际中应区别情况进行分析。
    未利用生产能力差异是指固定作业成本预算数与按单位标准资源费用与实际成本动因量计算的金额之间的差额。它反映的是可供利用生产能力的利用程度。这项差异只有通过对成本动因数量的控制才能控制。该差异的基本特点可概述如下：若实际的成本动因量等于可供利用的成本动因量，则没有未利用生产能力差异，生产能力已得到充分利用；若实际的成本动因量小于可供利用的成本动因量，则未利用生产能力差异为不利差异，表示可供利用生产能力尚未得到充分利用。但要注意分析是否因为宏观方面经济不景气，如材料、能源、动力供应不足影响销售所致。另外，作业的改善可以形成闲置生产能力，作业经理必须作出果断的决策以减少过剩的作业的资源消耗，通过降低资源耗费或通过资源转移到其他能产生更多收入的作业中；若实际的成本动因量大于可供利用的成本动因量，则未利用生产能力差异为有利差异，但要注意分析是否由于不顾设备正常维修、大修，拼设备所致。
    不增值成本是指实际成本动因量脱离标准成本动因量而形成的差异，它形成的原因与变动作业成本相类似，反映该作业完成的效率水平。
    作业基础成本控制框架下的差异分析将作业成本分为增值成本与不增值成本两部分，区分价格影响和用量差异，并报告已使用和未使用作业能力的成本。由于可计算不同成本动因量水平下的成本，使得计算过渡时期（不断降低非增值成本）作业标准的预计成本成为可能。差异计算与分析是作业基础成本控制最重要的环节，只有通过差异分析，查明具体原因，揭示成本降低的潜力，才能为实现成本控制开辟道路，并显著改善业绩预算报告。然后，通过作业分析，确认井消除不增值作业，提高增值作业的效率，消除资源浪费，降低成本。
    四、考核评价作业中心
    根据原定的作业中心的业绩考核标准（增值成本标准或作业基础弹性预算），利用差异计算与分析的结果，对各作业中心的实际工作业绩进行比较，分析原因，判明责任。定期编制作业中心业绩报告，在报告中报告增值成本和非增值成本有助于经理了解非增值成本的发生情况，对各个作业中心的成本控制成果进行全面的分析、评价，并据以进行奖惩，以促使作业管理更为有效，采取有效措施，巩固现有成本控制的业绩，改正缺点，及时通过信息反馈来保证成本控制和经营活动沿着预定的目标进行，有助于寻求缩减、选择、分享和消除作业的途径以节约成本。
    特别注意的是，传统责任会计强调的重点是成本业绩，但在作业基础成本控制中，时间、效率、质量都是业绩的重要方面。因为作业时间的缩短、作业效率的提高、作业质量的提高都有利于减少资源消耗，降低成本，增加转移给顾客的价值。与传统单一数量基础上成本控制相比，作业基础成本控制在同一产品内部，更为精密地在各个作业层面上分别展开，以达到更为有效、更具有针对性的控制和考核。
    五、结论
    作业基础成本控制法下，单一作业层面上的差异分析未必对传统体系有新的突破，各项差异本身只是在信息表象形态的多样化上不同于传统上相应的项目，在内在性质上并无差别。但总体结构机制上的突破，结合各个作业中心按新的成本性态进行预算编制进而实施差异分析与业绩评价，则是作业基础成本控制与传统成本控制的本质区别。将标准成本制度从为产品制定耗费标准转向为作业制定增值成本标准，费用预算从以数量性变量为基础编制的弹性预算转向了以成本动因为基础编制的弹性预算，差异分析从以数量性变量为基础转向了以成本动因为基础进行，并在业绩评价中揭示非增值成本，以作业为基础的新的成本控制的理论和方法是作业成本管理在成本控制方面的重要应用，也是成本控制系统随历史发展的必然趋势。

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